农林、畜牧业企业会计核算方法 随着国家“十二五”规划目标的推进，农林、畜牧生产型企业是国家农业规划扶持性行业，有着良好的发展前景，然而这些企业由于以前未被高度重视，会计核算一直纳入农村会计的管理范围。这样使得一些发展壮大的企业财务核算和管理成为影响行业发展的一个不可忽视的问题。本文作者通过在工业企业和商业企业一些核算和管理经验来探讨新会计准则体系下对农、林、牧、副、渔产业的会计核算和管理。旨在寻求更好的核算和管理模式。
    一、生物资产的定义
    1、生物资产是指与农业生产相关的有生命的（即活的）动物和植物。生物资产与企业的存货、固定资产等一般资产不同，其具有特殊的自然增值性，因此导致其在会计确认、计量和相关信息披露等方面的特殊性。尤其是对于农业企业而言，生物资产通常是其资产的重要组成部分，对生物资产进行证券的确认、计量和相关信息披露，将有助于如实反映企业的财务状况和经营成果。《企业会计准则第5 号——生物资产》规范了与农业生产相关的生物资产的确、计量和相关信息的披露。
    2、生物资产的特征
    （1）生物资产是有生命的动物或植物有生命的动物和植物具有能够进行生物转化的能力。生物转化，指导致生物资产质量或数量发生变化的生长、蜕化、生产和繁殖的过程。其中，生长是指动物或植物体积、重量的增加或者质量的提高，例如农作物从种植开始到收获前的过程；蜕化是指动物或植物产出量的减少或质量的退化，例如奶牛产奶能力的不断下降；生产是指动物或植物本身产出农产品，例如蛋鸡产蛋、奶牛产奶、果树产水果等；繁殖是值产生新的动物或植物，例如奶牛产牛犊、母羊生小羊等。
    2这种生物转化能力是其他资产（如存货、固定资产、无形资产等）所不具有的，也正是生物资产的特性。因此，生物资产的形态、价值以及产生经济利益的方式，都会随着自身的出生、成长、衰老、死亡等自然规律和生产经营活动不断变化，尽管其在所处生命周期中的不同阶段而具体由类似于不同资产类别（存货或固定资产）的特点。但是其会计处理与存货、固定资产等常规资产有所不同，因此有必要对生物资产的确认、计量和披露等会计处理进行单独规范，以更准确地反映企业的生物资产信息。
    3将生物资产定义为“有生命的动物和植物”，以为这一旦原有动植物停止其生命活动就不再是 。 “生物资产” 这一界定对生物资产和农产品进行了本质的区分。农产品与生物资产密不可分，当其附着在生物资产上时，作为生物资产的一部分，不需要单独进行会计处理，而当其从生物资产上收获时开始，离开生物资产这一母体，一般具有鲜活、易腐的特点，因此应该区别于工业企业一般意义上的产品单独核算。基于此，生物资产准则对收获后四点的农产品的会计处理进行了规范，即应该采用规定的方法，从消耗性生物资产或生产性生物资产生产成本中转出，确认为收获时点的农产品的成本；而收获时点之后的农产品的会计处理，应当适用《企业会计准则第１号——存货》。
    （3）生物资产与农业生产密切相关 ：生物资产准则所称“农业”是广义的范畴，包括种植业、畜牧养殖业、林业和水产业等行业。企业从事农业生产就是要增强生物转化能力，最终获得更多的符合市场需要的农产品。例如，种植业作物的生长和收获而获得稻谷、小麦等农产品的活动过程；畜牧养殖业试验和收获而获得仔牛、肉牛、鸡蛋、牛奶等畜产品的活动过程；林业中用材料的生产和管理获得林产品、经济林木的生产和管理获得水果等的活动过程；水产业中的养殖获得水产品等活动过程，都属于将生物资产转化为农产品的活动。
    （4）农业生产与收获时点的农产品相关，但必须与对收获后的农产品进行加工的活动（以下简称“加工活动”严格区分。农业生产活动针对的是有生命的生物资产，而加工活动针对的是收获后的农产品，例如将绵羊产出的羊毛加工成毛毯、将收获的甘蔗加工成蔗糖、将奶牛产出的牛奶加工成奶酪、将从果树采摘的水果加工成水果罐头、将用材林采伐下的原木用于盖厂房等。因此，加工活动并不包含在生物资产准则所指的农业生产范畴之内3、生物资产的分类根据生物资产准则规定，生物资产通常分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。
    （1）消耗性生物资产消耗性生物资产，是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产。消耗性生物资产是劳动对象，包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。消耗性生物资产通常是一次性消耗并终止其服务能力或未来经济利益，因此在一定程度上具有存货的特征，应当作为存货在资产负债表中列报。
    （2）生产性生物资产生产性生物资产，是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。生产性生物资产具备自我生长性，能够在持续的基础上予以消耗并在未来的一段时间内保持其服务能力或未来经济利益，属于劳动手段，包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。与消耗性生物资产相比较，生产性生物资产的最大不同在于，生产性生物资产具有能够在生产经营中长期、反复使用，从而不断产出农产品或者是长期役用的特征。消耗性生物资产收获农产品之后，该资产就不复存在；而生产性生物资产产出农产品之后，该资产仍然保留，并可以在未来期间继续产出农产品。因此，通常认为生产性生物资产在一定程度上具有固定资产的特征，例如果树每年产出水果、奶牛每年产奶等。一般而言，生产性生物资产通常需要生长到一定阶段才开始具备生产的能力。根据其是否具备生产能力即是否达到预定生产经营目的，可以对生产性生物资产进行进一步的划分。所谓达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。由此，生产性生物资产可以划分为未成熟和成熟两类，前者指尚未达到预定生产经营目的；还不能够多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租的生产性生物资产，例如尚未开始挂果的果树、尚未开始产奶的奶牛等，后者则指已经达到预定生产经营目的的生产性生物资产。
    （3）公益性生物资产 公益性生物资产，是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。公益性生物资产与消耗性生物资产和生产性生物资产有本质不同。后两者的目的是为了直接给企业带来经济利益，而公益性生物资产主要是出于防护、环境保护等目的，尽管其不能直接给企业带来经济利益，但具有服务潜能，有助于企业从相关资产获得经济利益，如防风固沙林和水土保持林能带来防风固沙、保持水土的效能，风景林具有美化环境、休息游览的效能等，因此应当确认为生物资产，并且应当单独核算。
    二、生物资产的初始计量1、外购的生物资产:无论是消耗性生物资产、生产性生物资产还是公益性生物资产外购的生物资产的成本包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。其中可直接归属于购买该资产的其他支出包括场地整理费、装卸费、栽植费、专业人员服务费等 、
    2、企业外购的生物资产按应计入生物资产成本的金额借记“消耗性生物资产” 、“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目贷记“银行存款”“应付账款”、“应付票据〃等科目。企业一笔款项一次性购入多项生物资产时购买过程中发生的相关税费、运输 费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出应当按照各项生物资产的价款比例进行分配分别确定各项生物资产的成本。例：2011年 2 月甲农业企业从市场上一次性购买了 6 头种牛、15 头种羊和 600头羊苗单价分别为 4000 元、1400 元和 250 元支付的价款共计 195000 元此外发生的运输费为 4500 元保险费为 3000 元装卸费为 2250 元款项全部以银行存款支付。
    有关计算如下:1确定应分摊的运输费、保险费和装卸费分摊比例＝4500＋3000＋2250÷195000＝5因此6 头种牛应分摊:6×4000×5＝l200元15 头种羊应分摊:15×l400×5＝1050元600 头羊苗应分摊:600×250×5＝7500元2确定种牛、种羊和羊苗的入账价值6 头种牛的入账价值:6×4000＋1200＝25200元15 头种羊的入账价值:15×l400＋1050＝22050元600 头羊苗的入账价值:600×250＋7500＝157500元甲农业企业的账务处理如下:借:生产性生物资产——种牛 25200 ——种羊 22050 消耗性生物资产——羊苗 157500 贷:银行存款 204750 3、自行繁殖、营造的生物资产：企业自行营造的生物资产应当按照不同的种类核算分别按照消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产确定其取 、得的成本并分别借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目贷记“银行存款”等科目。一自行繁殖、营造的消耗性生物资产：对自行繁殖、营造的消耗性生物资产而言其成本确定的一般原则是按照自行繁殖或营造即培育过程中发生的必要支出确定既包括直接材料、直接人工、其他直接费也包括应分摊的间接费用。不同种类消耗性生物资产的成本构成1自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
    2自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
    3自行繁殖的育肥畜的成本包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。4水产养殖的动物和植物的成本包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。
    例：甲企业 2011年 3 月使用一台拖拉机翻耕土地 100 公顷用于小麦和玉米的种植其中 60 公顷种植玉米、40 公顷种植小麦。该拖拉机原值为 60300 元预计净残值为 300 元按照工作量法计提折旧预计可以翻耕土地 6000 公顷。有关计算如下:应当计提的拖拉机折旧＝60300-300÷6000×l00＝1000元玉米应当分配的机械作业费＝1000÷60＋40×60＝600元小麦应当分配的机械作业费＝1000÷60＋40×40＝400元甲公司的账务处理如下:借：生产成本—消耗性生物资产成本-折旧费用 1000 贷：累计折旧—1000期末计算分摊折旧费用借:消耗性生物资产——玉米 600 ——小麦 400 贷:生产成本—消耗性生物资产成本-折旧费用 1000三、林木类消耗性生物资产成本确定的特殊问题1郁闭及郁闭度的概念：郁闭是林木类消耗性生物资产成本确定中的一个重要界限。郁闭为林学概念通常是指一块林地上的林木的树干、树冠生长达到一定标准林木成活率和保持率达到一定的技术规程要求。郁闭通常指林木类消耗性资产的郁闭度达 0.20 以上含 0.20。 郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度它是反映林分密度的指标以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示以十分数表示完全覆盖地面为 1。根据联合国粮农组织规定郁闭度达 0.20 以上含 0.20的为郁闭林其中一般以 0.20—0.70不含 0.70为中度郁闭0.70 以上含 0.70为密郁 。不同林种、不同林分等对闭；0.20 以下（不含 0.20）的为疏林（即未郁闭林）郁闭度指标的要求有所不同比如生产纤维原料的工业原材料林一般要求郁闭度相对较高；而以培育珍贵大径材为主要目标的林木要求郁闭度相对较低。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况确定林木类消耗性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。各类林木类消耗性生物资产的郁闭度一经确定不得随意变更。
    2林木类消耗性生物资产郁闭前的相关支出应予资本化郁闭后的相关支出计入当期费用。郁闭是判断消耗性生物资产相关支出包括借款费用资本化或者是费用化的时点。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处在培植阶段需要发生较多的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费相关支出这些支出应予以资本化计入成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产进入稳定的生长期基本上可以比较稳定地成活主要依靠林木本身的自然生长一般只需要发生较少的管护费用从重要性和谨慎性考虑应当计入当期费用。
    （3）、自行繁殖、营造的生产性生物资产：对自行繁殖、营造的生产性生物资产而言如企业自己繁育的奶牛、种牛自行营造的橡胶树、果树、茶树等其成本确定的一般原则是按照其达到预定生产经营目的前发生的必要支出确定包括直接材料、直接人工、其他直接费和应分摊的间接费用。自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出；自行繁殖的产畜和役畜的成本包括达到预定生产经营目的成龄前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。达到预定生产经营目的是区分生产性生物资产成熟和未成熟的分界点同时也是判断其相关费用停止资本化的时点是区分其是否具备生产能力，从而是否计提折旧的分界点，企业应当根据具体情况结合正常生产期的确定，对生产性生物资产是否达到预定生产经营目的进行判断。例如一般就海南橡胶园而言同林段内离地 100 厘米处、树围 50 厘米以上的芽接胶树占林段总株数的 50以上时该橡胶园就属于进入正常生产期即达到预定生产经营目的。生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前发生的必要支出在“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目归集，未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时按其账面余额借记“生产性生物资产——成熟生产性生物资产”科目贷记“生产性生物资产——未成熟生产性生物资产”科目未成熟生产性生物资产已计提减值准备的还应同时结转已计提的减值准备。例：甲企业自 2010 年开始自行营造 100 公顷橡胶树当年发生种苗费 189000 元平整土地和定植所需的机械作业费 55500 元定植当年抚育发生肥料及农药费250500 元、人员工资等 450000 元。该橡胶树达到正常生产期为 6 年从定植后至2011 年共发生管护费用 2415000 元以银行存款支付。甲企业的账务处理如下:借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产橡胶树 945000 贷:原材料——种苗 189000 ——肥料及农药 250500 应付职工薪酬 450000 累计折旧 55500借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产橡胶树 2415000 贷:银行存款 2415000因此该 100 公顷橡胶树的成本为:945000＋2415000＝3360000元借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产橡胶树 3360000 贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产橡胶树 3360000生产性生物资产在达到预定生产经营目的之前其用途一般是已经确定的如尚未开始挂果的果树、未开始产奶的奶牛等；但是如果其未来用途不确定应当作为消耗性生物资产核算和管理待确定用途后再按照用途转换进行处理。
    （4）自行营造的公益性生物资产：对自行营造的公益性生物资产而言其成本确定的一般原则是按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。
    （5）天然起源的生物资产：天然林等天然起源的生物资产仅在企业有确凿证据表明能够拥有或者控制该生物资产时才能予以确认。 天然起源的生物资产的公允价值无法可靠地取得应按名义金额确定生物资产的成本同时计入当期损益 、名义金额为 1 元人民币即借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产”或“公益性生物资产”科目贷记“营业外收入”科目。四、生物资产相关的后续支出一生物资产郁闭或达到预定生产经营目的后的管护费用 生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前经过培植或饲养其价值能够继续增加因此饲养、管护费用应资本化计入生物资产成本；而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后为了维护或提高其使用效能需要对其进行管护、饲养等但此时的生物资产能够产出农产品带来现实的经济利益因此所发生的这类后续支出应当予以费用化计入当期损益。借记“管理费用”科目贷记“银行存款”等科目。管护费用是指为了维持郁闭后的消耗性林木资产或公益性生物资产的正常存在或为了维持已经达到预定生产经营目的的成熟生产性生物资产进行正常生产而发生的有关费用例如为果树剪枝发生的费用、为果树灭虫发生的人工和药物费用、对产奶奶牛的饲养管理费用等。
    二林木类生物资产补植 在林木类生物资产的生长过程中为了使其更好地生长往往需要进行择伐、间伐或抚育更新性质采伐这些采伐并不影响林木的郁闭状态并且在采伐之后进行相应的补植。上述情况下发生的后续支出应当予以资本 、化计入林木类生物资产的成本。借记“消耗性生物资产”“生产性生物资产” 、或“公益性生物资产”科目贷记“库存现金” “银行存款”“其他应付款”等科目。
    例：2011年 5 月甲林业有限责任公司对乙林班用材林择伐迹地进行更新造林应支付临时人员工资 15000 元领用材料 20000 元。甲企业的账务处理如下:借:消耗性生物资产——用材林 35000 贷:应付职工薪酬 15000 原材料 20000例：甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林2000 年 3 月发生森林管护费用共计 40000 元其中人员工资 20000 元尚未支付；使用库存肥料 16000 元；管护设备折旧 4000 元。管护总面积为 5000 公顷其中作为用材林的杨树林共计 4000 公顷已郁闭的占 75其余的尚未郁闭；作为水土保持林的马尾松共计 1000 公顷全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。有关计算如下:未郁闭杨树林应分配共同费用的比例＝4000×1－75÷5000＝0.2已郁闭杨树林成应分配共同费用的比例＝4000×75÷5000＝0.6已郁闭马尾松应分配共同费用的比例＝1000÷5000＝0.2未郁闭杨树林应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000元已郁闭杨树林成应分配的共同费用＝40000×0.6＝24000元已郁闭马尾松应分配的共同费用＝40000×0.2＝8000元甲公司的账务处理如下:借:消耗性生物资产——用材林杨树 400000.28000 管理费用 32000 贷:应付职工薪酬 20000 原材料 16000 累计折旧 4000
    五、 生物资产的后续计量
    1、采用成本模式计量生物资产：在我国处于不同生长阶段的各类生物资产的公允价值一般难以取得因此生物资产准则规定通常应当采用历史成本对生物资产进行后续计量但有确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的除外。生物资产采用历史成本进行计量的情况下：消耗性生物资产和未成熟的生产性生物资产按成本减累计跌价准备和累计减值准备计量成熟的生产性生物资产按成本减累计折旧及累计减值准备计量；公益性生物资产按成本计量。（消耗性生物资产和未成熟生产性生物资产不提折旧，
    2、 只有成熟的生产性生物资产计提折旧） 一成熟的生产性生物资产折旧的计提：成熟的生产性生物资产进入正常生产期可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此应当按期计提折旧以与其给企业带来的经济利益流入相配比。例如已经开始挂果的苹果树的折旧额与从苹果树上采摘的苹果取得的收入相配比役牛每期的折旧额与其犁地为企业带来的经济利益流入相配比等。生产性生物资产的折旧是指在生产性生物资产的使用寿命内按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额；如果已经计提减值准备还应当扣除已计提的生产性生物资产减值准备累计金额